Opodatkowanie wypłacanych dywidend

Jednym z ważniejszych wydarzeń w spółkach kapitałowych jest wypłata dywidendy. Dla podmiotów, których rok finansowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, moment ten właśnie nadszedł.


Jednym z ważniejszych wydarzeń w spółkach kapitałowych jest wypłata dywidendy. Dla podmiotów, których rok finansowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, moment ten właśnie nadszedł.

W przypadku wypłat dywidend podmiot wypłacający pełni rolę płatnika. Oznacza to, że wypłacający zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i wpłaty należnego podatku w wyznaczonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Konsekwencją niewywiązania się z obowiązków płatnika może być powstanie po jego stronie zaległości podatkowej. Taka zaległość obłożona jest wysokimi odsetkami. Do tego dochodzi odpowiedzialność karna skarbowa osób, które nie dopełniły u płatnika obowiązków w zakresie rozliczenia podatkowego transakcji.

Charakter podatku

Podatek od dochodów z dywidend pobierany jest przez podmiot dokonujący wypłaty (tzw. podatek u źródła). Ma on ryczałtową postać. Oznacza to, że właściwą stawką podatku obciąża się wartość brutto dywidendy - bez pomniejszania jej wartości o koszty uzyskania przychodów. Wielkość należnego podatku ustala się jako iloczyn kwoty wypłacanej dywidendy oraz stawki podatku. Opodatkowanie dywidend podatkiem u źródła związane jest z momentem rzeczywistego uzyskania przychodu przez podatnika (odbiorcę dywidendy).

Stawka podatku u źródła

Standardowa stawka podatku u źródła zarówno w przypadku dywidend wypłacanych osobom fizycznym, jak i prawnym jest taka sama. W zależności od tego, czy wypłata dywidendy dokonywana jest na rzecz osób prawnych czy fizycznych, różne są możliwości obniżenia podstawowej stawki podatku. Wyłącznie w przypadku wypłaty dywidend na rzecz osób prawnych możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie polskich przepisów podatkowych (po spełnieniu określonych warunków). Szczegółowe zasady rozliczania podatkowego wypłat dywidend przedstawiamy poniżej.

Wypłata na rzecz osób prawnych

Stawka standardowa

Polskie przepisy podatkowe nakładają na podmioty wypłacające dywidendy obowiązek poboru podatku u źródła. Podstawowa stawka podatku u źródła od dywidend wynosi 19%. Jest jednak rzadko stosowana, zważywszy na istniejące możliwości ograniczenia bądź eliminacji tego wynikające z przepisów ustawy CIT lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).

Zwolnienie

Ustawa CIT przewiduje w Polsce możliwość zwolnienia wypłacanych dywidend z podatku. Zastosowanie zwolnienia wymaga jednak spełnienia szeregu warunków określonych w art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Warunki dotyczą:

  • Podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy. Zwolnienie ma zastosowanie w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającą siedzibę lub zarząd w Polsce.
  • Podmiotu otrzymującego dywidendę. Zwolnienie dotyczy wyłącznie dywidend wypłacanych na rzecz spółki będącej rezydentem w Polsce, kraju członkowskim Unii Europejskiej lub w innym kraju należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ustawa wymaga również, aby spółka otrzymująca dywidendę bądź jej zakład były zarazem ostatecznym odbiorcą dywidendy. Regulacja ta ma na celu zapobieżenie niekorzystnemu zjawisku określanemu mianem "treaty shopping", a zatem projektowaniu struktury działalności wyłącznie po to, by korzystać z preferencyjnego traktowania podatkowego.
  • Udziału podmiotu otrzymującego dywidendę w podmiocie wypłacającym dywidendę. Kolejnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby udział ten nie był niższy aniżeli 15%. Docelowo od 1 stycznia 2009 r. wymóg udziałowy ograniczony zostanie do 10%. Dla skorzystania ze zwolnienia udział musi być utrzymywany nieprzerwanie przez 2 lata. Ustawodawca dopuszcza przy tym, aby dwuletni termin upływał po dniu wypłaty dywidendy.

Jeśli warunek posiadania nieprzerwanie określonego poziomu udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nie zostanie spełniony, spółka otrzymująca dywidendę ma obowiązek zapłacić zaległy podatek razem z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji spółka wypłacająca dywidendę nie będzie odpowiadać jako płatnik za niepobranie podatku.

Zwolnienie przysługuje spółkom prowadzącym działalność w jednej z form wymienionych w załączniku 4 do ustawy CIT. Opisywane zwolnienie stosuje się również do dywidend wypłacanych przez polską spółkę spółdzielniom europejskim oraz podmiotom, które są rezydentami Konfederacji Szwajcarskiej. W tym ostatnim przypadku przepisy wymagają, aby otrzymujący dywidendę posiadał co najmniej 25% udziałów spółki wypłacających dywidendę.

Płatnik może stosować zwolnienie z podatku pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika otrzymanym od niego certyfikatem rezydencji.

Stawka preferencyjna

Jeżeli dywidendy wypłacane polskim spółkom nie korzystają z wyżej wskazanego zwolnienia, podlegają opodatkowaniu według standardowej 19-proc. stawki podatku CIT. Jednak w przypadku dywidend wypłacanych zagranicznym spółkom w sytuacji, gdy nie można zastosować zwolnienia podatkowego do wypłacanych dywidend, możliwe jest jeszcze skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku u źródła, wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą wcześniej zawarły kraje z jednej strony podmiotu wypłacającego, z drugiej otrzymującego dywidendę.

Postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed zapisami ustaw krajowych. Polska podpisała takie porozumienia z większością państw, z którymi utrzymuje stosunki gospodarcze. Większość z nich opiera się na opracowanej przez OECD Modelowej Konwencji, dzięki czemu mają podobną strukturę. Regulacje dotyczące opodatkowania dywidend znajdują się standardowo w art. 10 odpowiedniego porozumienia. Konwencja Modelowa przewiduje dwie stawki podatku pobieranego u źródła od wypłat dywidend, uzależniając ich wysokość od wielkości udziału, jaki spółka uzyskująca dywidendę posiada w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. I tak, w przypadku, gdy ten udział wynosi mniej niż 25%, stawka podatku u źródła nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Jeżeli jednak udział wynosi co najmniej 25%, stawka wspomnianego podatku jest zredukowana do 5% wartości brutto wypłacanej dywidendy. Zapisy Konwencji Modelowej są jedynie propozycją dla państw w celu ujednolicenia rozwiązywania problemów podwójnego opodatkowania. Poszczególne państwa mogą modyfikować te propozycje. Dlatego za każdym razem trzeba sprawdzać zapisy UPO łączące Polskę (jako kraj wypłacający dywidendę) z państwem, z którego pochodzi podmiot otrzymujący dywidendę, bowiem stawki podatku przewidziane w konkretnej UPO mogą być inne niż te, określone w Modelowej Konwencji OECD.

Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki wynikającej z UPO jest posiadanie przez spółkę wypłacającą dywidendę certyfikatu rezydencji podmiotu, na którego rzecz dywidenda jest wypłacana. Certyfikat rezydencji podatkowej jest zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej dokumentującym miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika.

W przypadku wypłaty dywidendy konieczność udokumentowania rezydencji podatkowej podatnika certyfikatem występuje wtedy, kiedy korzysta się ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT lub postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak certyfikatu rezydencji powoduje konieczność zastosowania 19-proc. stawki podatku do kwot wypłacanych dywidend.

Przykład kalkulacji obciążeń podatkowych

Poniżej przedstawiona została przykładowa kalkulacja obciążeń podatkowych nakładanych na kwotę dywidendy wypłacanej przez polską spółkę. Kalkulacja dokonana została dla trzech wariantów:

  • gdy możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła;
  • gdy nie można zastosować zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, ale możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
  • gdy nie można zastosować ani zwolnienia, ani stawki preferencyjnej i zastosowanie znajduje stawka standardowa.

Dochód określony w ostatnim wierszu tabeli jest przekazywany udziałowcowi (akcjonariuszowi). Kiedy wypłata dywidendy następuje na rzecz spółki zagranicznej, podatek od dywidend pobrany w Polsce podlega rozliczeniu w kraju podmiotu uzyskującego dywidendę, na podstawie wynikającej z UPO lub przepisów prawa lokalnego metody unikania podwójnego opodatkowania (najczęściej jest to tzw. kredyt podatkowy). Jeżeli dywidenda wypłacana jest na rzecz polskiej spółki, wówczas spółka otrzymująca dywidendę nie łączy jej z pozostałymi dochodami, a zapłacony podatek od dywidend nie podlega odliczeniu od podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych.

Wypłata na rzecz osób fizycznych

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa PIT) nie przewidują zwolnienia dla dywidend wypłacanych na rzecz osób fizycznych. To oznacza, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz osób fizycznych możliwe są dwa warianty - opodatkowanie na podstawie stawki standardowej lub na podstawie stawki preferencyjnej wynikającej z UPO.

W przypadku krajowych osób fizycznych zastosowanie będzie mieć wyłącznie zasada generalna opodatkowania dywidend wynikająca z przepisów ustawy PIT. Dywidendy uzyskane przez krajowe osoby fizyczne stanowią dla nich przychody z kapitałów pieniężnych i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19-proc..

Jeżeli jednak osobą uprawnioną do dywidend jest zagraniczna osoba fizyczna, wówczas mogą wystąpić dwie sytuacje: dywidendy opodatkowane będą na zasadach ogólnych, tj. 19-proc. stawką podatku, lub zastosowanie znajdzie stawka wynikająca z UPO.

Jeżeli zatem wspólnik spółki polskiej jest rezydentem podatkowym kraju, z którym Polska podpisała UPO, postanowienia umowy stosuje się w pierwszej kolejności przed postanowieniami ustawy PIT. Przy czym zastosowanie stawki preferencyjnej możliwe jest jedynie pod warunkiem uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej.

Płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, jak w przypadku wypłaty na rzecz osób prawnych, jest spółka dokonująca wypłaty dywidendy. Jako płatnik jest ona zobowiązana przy wypłacie pobrać podatek i przekazać go do na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zaliczka na poczet dywidendy

W spółkach kapitałowych przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują również możliwość wypłaty zaliczki na poczet dywidendy. Zarząd spółki ma prawo podjąć decyzję o wypłaceniu wspólnikom (akcjonariuszom) zaliczki na poczet dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w przepisach prawa handlowego. Wypłata dywidendy zaliczkowej podlega tym samym zasadom opodatkowania jak wypłata dywidendy.

Agnieszka Sułecka jest doradcą podatkowym, supervisorem w Dziale Doradztwa Podatkowego KPMG.

Piotr K. Hajdecki jest prawnikiem i ekonomistą, starszym konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego KPMG.