Refakturowanie kosztów podatku od nieruchomości i środków transportu

Kontrowersje budzi forma przenoszenia przez finansującego na korzystającego kosztów podatku od nieruchomości i środków transportu. Jak być powinno?

Kontrowersje budzi forma przenoszenia przez finansującego na korzystającego kosztów podatku od nieruchomości i środków transportu. Jak być powinno?

Zdaniem części organów podatkowych, przeniesienie takie winno odbywać się zawsze w formie faktury ze stawką podatku VAT właściwą dla umowy leasingu. Stanowisko to nie znajduje jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Przede wszystkim trzeba ustalić, jakie czynności wchodzą w zakres umowy leasingu, a co za tym idzie, jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Z definicji obrotu zawartej w art. 29 ustawy o podatku VAT wynika, że konieczne jest ustalenie, co jest, a co nie jest sprzedażą wykonywaną przez finansującego w ramach umowy leasingu.

Przed stypizowaniem w Kodeksie cywilnym umowy leasingu oraz wprowadzeniem jej do ustaw podatkowych powstające na tym tle spory pomiędzy organami podatkowymi i podatnikami rozstrzygane były najczęściej na drodze sądowej. Najbardziej doniosła w tej kwestii okazała się uchwała Sądu Najwyższego z 15.10.1998 r. III ZP 8|98, OSNCP 1999|10|234, dot. refakturowania ubezpieczenia na korzystającego.

W uchwale tej Sąd Najwyższy stwierdził, że "(...) strony leasingu mogą zatem postanowić, iż obowiązek ubezpieczenia samochodu ciąży na Leasingobiorcy lub Leaisngodawcy i że koszt ubezpieczenia ponosi Leasingobiorca lub Leasingodawca i że w tym ostatnim przypadku koszty te nie będą stanowiły elementu raty (opłaty) leasingowej". W konsekwencji Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że "ubezpieczenie samochodu celem oddania go Leasingobiorcy jest świadczeniem usługi, mimo że Leasingodawca nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia usług ubezpieczeniowych". Zdaniem Sądu Najwyższego "(...) jest to usługa inna niż leasing. W doktrynie trafnie stwierdzono, iż skoro cechą umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych jest odpłatne oddanie do korzystania rzeczy lub prawa majątkowego, to zobowiązanie Leasingodawcy w ramach swobody umów do wykonania dodatkowych świadczeń na rzecz Leasingobiorcy nie może oznaczać, że świadczenia te wchodzą w skład usługi leasingowej a tym samym i opłaty (raty leasingowej)".

Dlatego też Sąd Najwyższy stoi na stanowisku, że "(...) w przypadku umowy leasingu dopuszczalne jest refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodawcę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela".

Sytuacja się wyjaśniła z chwilą wprowadzenia umowy leasingu do Kodeksu cywilnego oraz do ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pdop), suma opłat leasingowych musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych, pomniejszonej o podatek VAT. Tym samym podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest tylko uzgodnione w ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie nabycia. Innymi słowy, są to należności wynikające z harmonogramu płatności. Zasadzie swobody stron nie sprzeciwia się, aby raty leasingowe obejmowały również koszt podatku od nieruchomości czy środków transportu. W sytuacji jednak, kiedy raty leasingowe nie obejmują takich kosztów, należy się opowiedzieć za możliwością ich przenoszenia na korzystającego w formie właściwej dla dokumentowania danej czynności (refaktura, nota). Wniosek taki wypływa wprost z art. 7096 KC i 7097 §1KC, a zwłaszcza z  art. 17 j ust. 2 pkt 2 updop (patrz ramka), zgodnie z którym do sumy opłat leasingowych nie zalicza się podatków obciążających finansującego.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że ustawodawca zezwolił, aby pewne usługi nie stanowiły wprost elementów umowy leasingu. Usługami, które mogą być świadczone przez finansującego, a następnie ich kosztem jest obciążany korzystajacy, są usługi ubezpieczenia (których dotyczy przywołany powyżej wyrok Sądu Najwyższego), czy też usługi (czynności) związane z zapłatą ciężarów o charakterze publicznym, np. podatku od środków transportu lub podatku od nieruchomości. Podobnie uważa Jan Brol "(...) Korzystający jest również zobowiązany do ponoszenia ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem rzeczy. Ustawa nie wyjaśnia bliżej pojęcia ‘ciężary'. Można jednak sądzić, że dotyczy to przede wszystkim obowiązku świadczeń publicznoprawnych, takich jak podatki i inne obciążenia. Ciężary te z mocy prawa przechodzą więc na korzystającego, mimo że w myśl ogólnych przepisów obciążają właściciela. Gdyby jednak obowiązek ten był zmuszony wykonywać finansujący, wówczas ma roszczenie zwrotne o te należności wobec korzystającego"(1).

Uwaga

Podatek od środków transportu i podatek od nieruchomości mogą być przenoszone na korzystającego bez konieczności wystawiania faktury, ze stawką właściwą dla danej umowy leasingu, o ile wynika to z umowy stron, a finansujący przenosi koszt podatków bez doliczania dodatkowych kwot.

Art. 17 j ust. 2 pkt 2 pdop. "Do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:

2) podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie".

Przy takim brzmieniu przepisów niedopuszczalne jest porównywanie umowy leasingu do np. umowy najmu lub dzierżawy, dla których orzecznictwo konsekwentnie przyjmuje, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT należy zaliczyć m.in. podatek od nieruchomości. Nieuzasadnione jest również powoływanie się na przepisy dyrektywy, ponieważ przepisy te wskazują wprost, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć m in. podatki czy koszty ubezpieczenia. Polski ustawodawca bowiem zarówno w przepisach kodeksu cywilnego, jak i w ustawach podatkowych jednoznacznie wyłączył niektóre usługi (czynności) z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Obecnie przepisy pozwalają na prawidłowe zakwalifikowanie usług wchodzących w skład umowy leasingu i tych, które można nazwać usługami towarzyszącymi umowie leasingu. Usługi towarzyszące mogą być pod pewnymi warunkami refakturowane ze stawką właściwą dla danej usługi. W sytuacji, kiedy usługą towarzyszącą (czy raczej czynnością towarzyszącą) jest zapłata, np. podatku od środków transportu lub podatku od nieruchomości, które nie podlegają ustawie o podatku VAT, obciążenie korzystającego kosztami zapłaty podatku nie powinno następować na podstawie faktury, tylko na podstawie noty obciążeniowej. Wniosek taki wynika nie tyle z faktu, że zapłata podatku nie jest obciążona podatkiem VAT, ale z faktu, że zapłata takiego podatku nie stanowi czynności wchodzącej w skład umowy leasingu.

Autor jest radcą prawnym, prowadzi kancelarię w Łodzi.

(1) Jan Brol, "Umowa leasingu", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 134) he Lucifer effect: Understanding How Good People Turn Evil", Random House, 2007.